Nachdem schon seit fast sechs Jahren über die Bilanzrechtsmodernisierung gestritten wurde, und das Projekt dem Gesetzgeber mehrfach im Rohr stecken geblieben ist, hat das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) am 26. März den Bundestag passiert, und am 3. April hat der Bundesrat zugestimmt. Die tiefgreifendste Neuregelung der handelsrechtlichen Rechnungslegung seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) von 1985 kann damit in Kraft treten. Wir bringen einen Überblick über die wichtigsten Reformen.
Das neue Handelsrecht
Wesentliche Ziele der Neuregelung sind die Deregulierung des handelsrechtlichen Abschlusses und die Verbesserung des Informationsnutzen für den Abschlußleser. Grundlegende Prinzipien werden dafür fallen gelassen. Zunächst entfällt der Maßgeblichkeitsgrundsatz, der die handelsrechtliche Rechnungslegung bisher an das Steuerrecht koppelte. Steuer- und Handelsbilanz sind daher in Zukunft voneinander unabhängig. Das ist sinnvoll, denn Zweck und Zielrichtung der handels- und der steuerrechtlichen Rechnungslegung sind zu unterschiedlich als daß eine wechselseitige Verbindung sinnvoll wäre. Die Sonderposten mit Rücklageanteil entfallen daher komplett, und der Ausweis der latenten Steuern ändert sich vielfach.
Ferner werden viele Bewertungsvorschriften verändert. Alte Bewertungswahlrechte werden abgeschafft und die Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenständen wird zugelassen – aber nicht, wie erst angedacht, als Pflicht, sondern als neues Wahlrecht, und auch nur für neu hinzukommende immaterielle Vermögenswerte. Stille Reserven werden damit abgebaut und technologie- und wissensorientierten Unternehmen werden neue bilanzielle Möglichkeiten eingeräumt.
Insgesamt wird die Aussagekraft des HGB-Abschlusses erheblich erweitert. Das Bilanzgliederungsschema des §266 HGB wird zu diesem Zweck erstmals seit 1986 aktualisiert und neue Berichtspflichten im Anhang und im Lagebericht werden eingeführt. Das verbessert den Informationsnutzen des HGB-Abschlusses, der sich damit der IFRS-Rechnungslegung annähert, ohne aber die Komplexität des internationalen Rechnungswesens zu erreichen. Die gewohnte Grundstruktur des 3. Buches des HGB bleibt dabei erhalten, was den Umstieg erleichtert.
Überblick über die wichtigsten Änderungen
| Einzelabschluß | |
| §241a HGB | Befreiung von Buchführungspflichten für Einzelkaufleute (unter 500.000 EUR Umsatz und 50.000 EUR Gewinn), was eine wesentliche Entbürokratisierung kleiner Unternehmen darstellt. |
| §246 Abs. 1 HGB | Die Definition des geschäfts- oder Firmenwertes bleibt unverändert, aber der Geschäfts- oder Firmenwert wird ausdrücklich als abnutzbarer Vermögenswert definiert. Der Handelsgesetzgeber stellt sich damit gegen Tendenzen, immaterielle Vermögensgegenstände überhaupt nicht mehr planmäßig abzuschreiben. |
| §246 Abs. 1 Satz 1 HGB | Ansatzpflicht für wirtschaftliches Eigentum nach dem Vorbild von §39 AO. Leasingobjekte werden dann bei Finanzierungsleasing auch handelsrechtlich beim Leasingnehmer ausgewiesen. |
| §246 Abs. 1 Satz 2 HGB | Aktivierungspflicht für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- und Firmenwert, Wegfall der Ansatzwahlrechte für Sonderposten mit Rücklageanteil, sonstige Wahlrechtsrückstellungen, Abgrenzung von Zöllen und Verbrauchsteuern sowie USt auf Anzahlungen und Instandhaltungs- und Aufwandsrückstellungen. |
| §246 Abs. 2 HGB | Möglichkeit der Verrechnung ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbarer langfristiger Verpflichtungen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, dienender Vermögensgegenstände mit Schulden. Diese Ausnahmeregelung ist eine Durchbrechung des weiterhin geltenden Verrechnungsverbotes. Entsteht bei der Verrechnung ein Überschuß der Vermögensgegenstände über die Altersvorsorgeverpflichtungen, so ist dieser in der neuen Bilanzposition "E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung" auszuweisen. |
| §246 Abs. 3 HGB und §252 Abs. 1 Nr. 6 HGB | Verschärfung des Stetigkeitsgrundsatzes für Ansatz- und Bewertungsmethoden, Wegfall von aktivierten Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen, Aktivierungspflicht mit Ausschüttungssperre für bestimmte, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände. |
| §248 Abs. 2 HGB, §268 Abs. 8 HGB und §285 Nr. 22 HGB | Ansatzverbote sind neben den Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, für die Beschaffung des Eigenkapitals und für den Abschluß von Versicherungsverträgen, auch (weiterhin) nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. |
| §253 Abs. 1 HGB | Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert. Wegfall der Bewertungswahlrechte: Abschreibung auf den Wert nach vernünftiger kaufmännischen Beurteilung (Ermessensabschreibungen), steuerrechtliche (Mehr-) Abschreibungen, außerplanmäßige Abschreibungen bei nur vorübergehender Wertminderung von immateriellem und Sachanlagevermögen, Abschreibungen von Umlaufvermögen auf den Schwankungsreservewert. |
| §253 Abs. 1, 2 HGB, Überleitungsregelung in Art. 65 EGHGB-E | Dynamisierung der Rückstellungsbewertung (künftige Preis- und Kostenentwicklungen und Abzinsung von Rückstellungen und Rentenverpflichtungen) mit von der Bundesbank vorgegebenen Durchschnittszinssätzen. |
| §253 Abs. 5 HGB | Generelle Zuschreibungspflicht mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwert. Die bisherige Möglichkeit, einen durch Abschreibung entstandenen niedrigeren Wert beizubehalten wird, damit abgeschafft. |
| §254 HGB | Abschaffung des bisherigen Maßgeblichkeitsgrundsatzes. |
| §254 HGB | Legalisierung der Bildung von Bewertungseinheiten bei Sicherungsgeschäften. Das betrifft insbesondere Derivat- und andere Spekulationsgeschäfte. |
| §255 Abs. 2 HGB | Angleichung des Herstellungskostenbegriffs an das Steuerrecht, d.h. Abschaffung des Teilwertansatzes. Die Aktivierung der Gemeinkosten wird Pflicht. Entwicklungskosten dürfen aktiviert werden. Die Einheit zwischen steuer- und handelsbilanziellem Ansatz kann somit erhalten bleiben. |
| §255 Abs. 2a HGB | Möglichkeit zur Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen. Forschungsaufwendungen dürfen weiterhin nicht aktiviert werden. Die Trennung zwischen Forschung und Entwicklung muß einwandfrei möglich sein, was indirekt organsatorische Maßnahmen bei technologieorientierten Unternehmen nach sich ziehen kann. |
| §255 Abs. 4 HGB | Definition des beizulegenden Zeitwerts und seiner Ermittlungsweisen: Börsen- oder Marktpreis und beizulegender Zeitwert bleiben erhalten. |
| §256 HGB | Beschränkung der Verbrauchsfolgeverfahren auf LIFO und FIFO. Schon zuvor völlig unübliche Methoden wie HIFO oder LOFO gehören damit endgültig der Vergangenheit an, denn auch im Steuerrecht und im Bereich von IAS 2 sind diese Verfahren unzulässig. |
| §256a HGB | Währungsumrechnung mit dem Devisenkassakurs. Das bisherige Höchstwertprinzip beim Ausweis von Fremdwährungsverbindlichkeiten entfällt damit. Das reduziert die passivischen stillen Reserven ganz erheblich. |
| §264 Abs. 1 Satz 2 HGB | Kapitalmarktnahe Einzelgesellschaften müssen nunmehr auch eine Kapitalflußrechnung und einen EIgenkapitalspiegel vorlegen. Sie dürfen den Abschluß um eine Segmentberichterstattung erweitern. Das hat aber insofern nur noch klarstellende Wirkung als daß diese Unternehmen i.d.R. ohnehin eine Rechnungslegung nach IAS/IFRS betreiben, wo diese Rechenwerke sowieso Pflicht sind. |
| §266 HGB | Erweiterungen und Änderungen im Bilanzgliederungsschema:, Selbständiger Ausweis der latenten Steuern in den Aktiva und Passiva am Schluß der Bilanz, Darstellung einer Rücklage für Anteile an herrschenden und beherrschten Unternehmen, separater Ausweis der selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenstände und Hinzufügung eines Postens "E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung" für aktivische Salden, die aus der Verrechnung von Altersvorsorgeverpflichtungen und zu ihrer Absicherung gehaltenen Vermögenswerten entstehen (§246 Abs. 2 HGB) |
| §267 HGB | Anhebung der Schwellenwerte für die Größeneinteilung von Kapitalgesellschaften um 20% (gilt schon rückwirkend ab 2008), was ebenfalls entbürokratisierend und kostensenkend wirken soll: durch eine Klassifizierung in eine niedrigere Größenklasse werden oft die Offenlegungspflichten reduziert. |
| §268 Abs. 8 HGB | Ausschüttungsbeschränkung für Gewinne aus selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen. Hier manifestieren sich das Vorsichtsprinzip und der Gläubigerschutz. |
| §269 HGB | "Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes" wird aufgehoben. |
| §272 Abs. 1a HGB | Eigene Anteile sind nicht mehr, wie früher, aktivisch auszuweisen, sondern offen vom Gezeichneten Kapital abzusetzen. Das erhöht den Informationsnutzen für den Abschlußleser, der jetzt besser erkennen kann, wo eine Defacto-Kapitalsenkung durch den Erwerb eigener Aktien stattgefunden hat. Werden die eigenen Anteile veräußert oder sonst aus der Bilanz entfernt, so sind sie kapitalerhöhend aus dem Gezeichneten Kapital zu entfernen (§272 Abs. 1b HGB). |
| §274 HGB | Neuregelung der latenten Steuerabgrenzung und die Pflicht, die Steuerabgrenzung in den hierfür in §266 HGB neu vorgesehenen Posten auszuweisen. Das ist eine große Erleichterung, denn der bisherige Ausweis auf der Aktivseite als Rechnungsabgrenzung und auf der Passivseite als Rückstellung war eher verschleiernd. |
| §277 Abs. 5 HGB | Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung von Verbindlichkeiten sind in der Gewinn- und Verlustrechnung als "Zinsen und ähnliche Erträge" bzw. "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" auszuweisen. Währungsdifferenzen sind als "Sonstige betriebliche Erträge" bzw. "Sonstige betriebliche Aufwendungen" anzugeben. |
| §285 HGB | Erweiterung der Pflichtangaben im Anhang. Wesentliche neu hinzukommende Berichtsfelder sind die Risikoberichterstattung, Haftungsverhältnisse (Eventualverbindlichkeiten), Gründe, warum ein Geschäfts- oder Firmenwert länger als fünf Jahre genutzt werden soll (was indirekt einer Defacto-Nutzungsdauerbeschränkung nahekommt), Geschäfte mit nahestehenden Parteien und die Bewertung von Finanzinstrumenten. Der Jahresabschluß wird auf diese Weise aussagekräftiger und die Risikoberichterstattung wird transparenter. |
| §289 Abs. 5 HGB | Ausweitung der Lageberichterstattung. |
| §289a Abs. 1 HGB | Einführung einer neuen Erklärung zur Unternehmensführung börsennotierter Kapitalgesellschaften über ein multilaterales Handelssystem im Sinne des Wertpapierhandelsgesetzes. Die Offenlegung dieser Erklärung kann auch auf der Internetseite erfolgen. |
| §289a Abs. 2 HGB | Erklärung nach §161 AktG (Compliance-Erklärung hinsichtlich Deutscher Corporate Governance Kodex) ist jetzt auch im Handelsrecht verpflichtend. Zudem sind, unabhängig von Corporate Governance Kodex, Angaben zur Unternehmensführung, zur Arbeitsweise des Aufsichtsrates usw. zu machen. Dies soll offensichtlich die Transparenz für den Abschlußleser weiter erhöhen. |
| Konzernabschluß | |
| §293 HGB | Erhöhung der Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht um gut 20%. |
| §290 Abs. 1 Satz 1 HGB | Erweiterung des Konsolidierungskreises (z.B. um Zweckgesellschaften). Das hat den Zweck, das verbreitete "Verstecken" von Risiken durch deren Übertragung auf eine Zweckgesellschaft zu verhindern. |
| §§298, 300 und 306 HGB | Übernahme aller Änderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften auch in den Konzernabschluß. |
| §301 Abs. 1 HGB | Wegfall der Buchwertmethode für die Kapitalkonsolidierung. |
| §301 Abs. 2 HGB | Wertermittlung nur noch zum Erwerbszeitpunkt. |
| §301 Abs. 3 HGB | Keine Saldierung von aktiven und passivischen Unterschiedsbeträgen aus Kapitalkonsolidierungen, was den Informationsnutzen der Konzernbilanz erhöhen soll. |
| §302 HGB | Wegfall der Interessenzusammenführungsmethode. |
| §308a HGB | Währungsumrechnung mit der modifizierten Stichtagskursmethode mit erfolgsneutraler Verrechnung der Umrechnungsdifferenz. |
| §309 Abs. 1 HGB | Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes wie jeder andere Vermögensgegenstand. Dies widerspricht dem Abschreibungsverbot für Geschäfts- oder Firmenwerte in den IFRS. |
| §312 HGB | At-Equity-Bewertung nur noch nach der Buchwertmethode ohne Anschaffungskostenrestriktion. |
| §294 Abs. 2 HGB | Die Vergleichbarkeit bei Änderung des Konsolidierungskreises darf nicht mehr durch Anpassung der Vorjahresbeträge hergestellt werden. |
| §314 HGB | Erweiterung der Pflichtangaben im Konzernanhang. |
| §315 Abs. 2 Nr. 5 HGB | Ausweitung der Lageberichterstattung. |
| Sonstiges | |
| §5 Abs. 1 Satz 2 EStG | Wegfall der sogannten umgekehrten Maßgeblichkeit. Steuer- und Handelsbilanz sind dann voneinander getrennt. Latente Steuern bleiben erhalten, bekommen aber einen selbständigen Gliederungspunkt in der Bilanzgliederung. |
| §6 Abs. 1 Nr. 2a EStG | Bei Finanzinstrumenten, die zu Handelszwecken gehalten werden und nicht in einer Bewertungseinheit abgebildet werden, ist ein Risikoabschlag zu bilden. |
Hinzu kommen eine Vielzahl kleiner Änderungen in zahlreichen anderen Gesetzen. Diese Änderungen sind i.d.R. keine eigenständigen Neuregelungen, sondern dienen nur der Anpassung bestehenden Rechts an das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. Sie werden daher in dieser grundlegenden Übersicht nicht dargestellt.
Die Bilanzrechtsmodernisierung ist die grundlegendste Reform des Handelsrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) von 1986. Nachdem um die Jahrtausendwende anscheinend die Abschaffung der handelsrechtlichen Rechnungslegung zugunsten eines vollständigen Umstieges auf die IAS/IFRS-Rechnungslegung geplant worden ist, dürfte das BilMoG die Existenz des Handelsrechts noch für eine Anzahl von Jahren sichern.
Eine gelungene Reform
Nicht jede Neuregelung ist dem Gesetzgeber gelungen, aber diese schon. Das BilMoG schafft eine längst überfällige Anpassung der handelsrechtlichen Vorschriften an unsere Zeit. Das Handelsrecht ist damit eine kostengünstige Alternative zur komplexen und umständlichen internationalen Rechnungslegung. Neue Wahlrechte wie beispielsweise das zur Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen und Entwicklungsaufwendungen erlauben weiterhin, eine Einheitsbilanz aufzustellen.
Dennoch bleiben Baustellen: so wäre auch an einen Übergang zur Komponentenaktivierung nach dem Vorbild von IAS 16 zu denken, oder an eine Einführung der Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung (percentage-pf-completion-method) wie in IAS 11. Das würde die Aussagekraft des HGB-Abschlusses weiter erhöhen, wäre aber auch mit einem zusätzlichen bürokratischen Aufwand verbunden.
Inkrafttreten
Das BilMoG dürfte in den nächsten Tagen im Bundesgesetzblatt verkündet werden. Die neuen Vorschriften sind erstmals ab 2010 verbindlich anzuwenden. Sie können freiwillig schon ab 2009 angewandt werden, aber nur in ihrer Gesamtheit. Sich Einzelregelungen "herauszupicken", ansonsten aber beim alten Recht zu bleiben, ist also unzulässig. Bilanzierungserleichterungen können jedoch u.U. schon rückwirkend, wo möglich sogar noch für 2008 angewandt werden. Das betrifft insbesondere die Anhebung der Größenklassen-Grenzwerte z.B. in §267 HGB, durch die manches Unternehmen in eine kleinere Größenklasse klassifiziert wird und damit weniger Offenlegungsvorschriften zu beachten hat, und für die handelsrechtlichen Buchführungsgrenzen des neuen §241a HGB.
Hinweise für Nutzer der BWL CD
Es wird intensiv an den neuen Vorschriften gearbeitet. Das Lexikon für Rechnungswesen und Controlling ist bereits zum Zeitpunkt dieses Artikels (8. April 2009) umgestellt. Hinweise auf den alten Stand bleiben hierbei – vielfach in verkürzter Form – erhalten, weil sie teils noch auf Jahre nachwirken. Beispielsweise dürfen Sonderposten mit Rücklageanteil noch bis Ende 2009 gebildet und ab 2010 zunächst beibehalten werden. Es wird also auch noch eine Weile dauern, bis diese Posten aus den Klausur- und Prüfungsaufgaben entschwunden sind. Die Skripte, Übungsmaterialien und Excel-Dateien sind in Arbeit. Mit einer vollständig aktualisierten Version ist bis zum Sommer zu rechnen. Es wird auf das grundsätzliche Konzept der BWL CD erinnert, ständig "fließend" Aktualisierengen und Änderungen bereitzustellen. Die Bücher, insbesondere mein Titel "Bilanzanalyse nach HGB", werden in Übereinstimmung mit dem Verlag aktualisiert. Für das Bilanzanalyse-Buch wird es eine neue Auflage geben, aber der Zeitpunkt steht noch nicht fest.
