Handels- und Steuerrecht: Schwierige Aufgabengestaltungen zur Herstellkostenrechnung

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Aufgabengestaltungen und Prüfungsfragen zur Berechnung der Herstellungskosten erfreuen immer wieder Prüfungsteilnehmer der verschiedensten betriebswirtschaftlichen Lehrrichtungen. Die scheinbar einfachen Rechtsvorschriften erlauben den Prüfungslyrikern dennoch, immer wieder neue Überraschungen und Fallen in anscheinend offensichtlichen Daten zu verstecken. Ein didaktischer Nutzen liegt aber auch darin, die Unterschiede zwischen den drei derzeit verbreiteten Regelwerken darzustellen. Schauen wir uns das mal etwas näher an:

Die Ausgangsdaten sind unauffällig: So betrage das Fertigungsmaterial, das für einen Auftrag erforderlich sei, 4.200 Euro. Die Fertigungslöhne seien 3.800 Euro und zurechenbare Maschinenkosten betragen 6.400 Euro. Diese Daten entstammen der Prozeßanalyse. Dann nehmen wir den Betriebsabrechnungsbogen zur Hand und finden anteilige Materialgemeinkosten i.H.v. 600 Euro und Fertigungsgemeinkosten von 120%, die die Arbeitgeber-Sozialversicherung i.H.v. 40% enthalten. Hier aber verstecken sich schon drei kleine aber böse Fallen:

Erstmal ist da die unübliche aber mögliche absolute Angabe der MaterialGK, die einem Zuschlagssatz von 14,28571% entsprechen würde. Das aber ist unerheblich – die Angabe des absoluten Betrages ist im Grund einfacher. Dann die Angabe der Sozialversicherungsbeiträge – die vollkommen überflüssig ist, weil dies ein Teil der Fertigungsgemeinkosten ist. Diese freilich muß man noch ausrechnen: 120% von 3.800 Euro = 4.560 Euro. Grundkenntnisse im internen Rechnungswesen sind unerläßlich.

Weiterhin betragen die Sondereinzelkosten der Fertigung 300 Euro und die nach BAB zugeschlagenen Verwaltungskosten ebenfalls 300 Euro. Von letzterem Betrag sind aber nur 100 Euro auch dem Produkt zurechenbar. Die Verkäuferprovision schließlich beträgt 10% auf den Barverkaufspreis des Produktes und zur Finanzierung des Materialkaufes seien Zinsen i.H.v. 250 Euro entstanden. Ach ja, für die Konstruktion des Produktes wurden anteilig 550 Euro berechnet. Dieser Wert ist aber nicht einem Exemplar einzeln zurechenbar, da das Produkt mehrfach gefertigt werden soll aber nur ein Mal konstruiert werden muß. Wie hoch sind jetzt die Herstellungskosten?

 

  Herstellungskosten nach HGB
Pflicht-Ansatz:
Fertigungsmaterial 4.200,00 €
+ Fertigungslöhne 3.800,00 €
+ Maschinenkosten 6.400,00 €
+ Sondereinzelkosten d. Fert. 300,00 €
= Mindest-HK 14.700,00 €
Wahlrechte:
+ Material-GK 600,00 €
+ Fertigungs-GK 4.560,00 €
+ Verwaltungs-GK 300,00 €
+ Zurechenbare FK-Zinsen 250,00 €
= Höchst-HK 20.410,00 €

Alle Regelwerke kennen einen Pflichtausweis und zusätzliche Wahlrechte, deren Ausübung in der Aufgabe in einer bestimmten Weise verlangt sein kann. Fangen wir mit dem Handelsrecht an.

 

Nach §255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten "die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen". Dies umfaßt im Beispiel die Material- und die Lohneinzelkosten sowie die Maschineneinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung. Die Konstruktion ist eine Entwicklungsaufwendung und ausdrücklich nicht einem einzelnen Exemplar zurechenbar, und also nicht handelsrechtlich aktivierungsfähig.

Für die Gemeinkosten gilt hingegen ein Wahlrecht (§255 Abs. 2 Satz 3 bis 5 HGB). Auch die zurechenbaren Zinsen dürfen aktiviert werden – obwohl sie keine Kosten (sondern nur Aufwendungen) sind, aber der Gesetzgeber denkt nicht in Faktorbegriffen, sondern quasi-pagatorisch. Schließlich dürfen die Vertriebskosten nicht aktiviert werden: die Angabe der Verkäuferprovision ist damit ebenfalls eine Falle.

 

  Herstellungskosten nach Steuerrecht
Pflicht-Ansatz:
Fertigungsmaterial 4.200,00 €
+ Material-GK 600,00 €
+ Fertigungslöhne 3.800,00 €
+ Maschinenkosten 6.400,00 €
+ Fertigungs-GK 4.560,00 €
+ Sondereinzelkosten d. Fert. 300,00 €
= Mindest-HK 19.860,00 €
Wahlrecht:
+ Verwaltungs-GK 300,00 €
+ Zurechenbare FK-Zinsen 250,00 €
= Höchst-HK 20.410,00 €

Das Steuerrecht ist im Vergleich hierzu viel restriktiver. Regelungsstandort ist R 6.3 EStR, und die Vorschrift ist viel ausführlicher als das Handelsrecht, läßt also auch mehr Raum für Fallen und Prüfungsknallkörper. Steuerrechtlich sind die Gemeinkosten stets pflichtgemäß zu aktivieren. Nur hinsichtlich der Verwaltungsgemeinkosten gibt es auch hier ein Wahlrecht. Die in der Aufgabe genannten Vertriebsgemeinkosten dürfen auch steuerrechtlich nicht aktiviert werden.

 

R 6.3 Abs. 3 und 4 EStR enthalten eine Menge zum Teil sehr komplexer Detailvorschriften über Abschreibung (Absatz 3) und Sozialkosten (Absatz 4). Diese erlauben weit über den Komplexitätsgrad dieser einfachen Beispielaufgabe hinausgehende Prüfungsknaller.

Die Ansatzvorschriften unterscheiden beispielsweise nach Teilwertabschreibungen, degressiver- und Sonder-AfA oder einer Vielzahl einzelner Sozialkostenarten. Sind solche Größen in einem Aufgabentext genannt, ergeben sich mit Sicherheit Überraschungen und ein genaues Studium des Richtlinientextes ist unerläßlich.

Aufgaben im Bereich des deutschen Rechts sind oft so konstruiert, daß sich steuer- und handelsrechtlich dieselben Höchst-Herstellkosten ergeben. Der Unterschied liegt dann nur in der Abgrenzung der Wahlrechte vom Pflichtausweis.

 

  Herstellungskosten nach IAS/IFRS
Pflicht-Ansatz:
Fertigungsmaterial 4.200,00 €
+ Material-GK 600,00 €
+ Fertigungslöhne 3.800,00 €
+ Maschinenkosten 6.400,00 €
+ Fertigungs-GK 4.560,00 €
+ Sondereinzelkosten d. Fert. 300,00 €
+ fertigungsbezogene VwGK 100,00 €
+ Entwicklungskosten (IAS 38) 550,00 €
= Mindest-HK 20.510,00 €
Wahlrecht:
+ Zinsen für qualifying assets 250,00 €
= Höchst-HK 20.760,00 €

Im Bereich des internationalen Rechnungswesens schließlich ist die Lage am unübersichtlichsten, oder um es im Bilanzbuchhalter-Slang zu sagen,besonders facettenreich. Hauptproblem ist hier, daß die Regelungen nicht an einer Stelle stehen, sondern über ca. 2.500 Seiten Text verstreut. Eine ausgiebige Prüfungsvorbereitung ist also ganz und gar unerläßlich. Ein wichtiger Regelungsstandort ist aber IAS 2 "Inventories".

 

Hat man die jedoch erstmal gemeistert, ist die Sache eigentlich gar nicht so schlimm: die International Financial Reporting Standards verlangen nämlich, wie das deutsche Steuerrecht, eine Aktivierung der Gemeinkosten, wobei Verwaltungskosten aber nur mit ihrem fertigungsspezifischen Anteil einbezogen werden dürfen.

Eine Besondersheit ist hier, daß IAS 38 im Gegensatz zum deutschen Recht auch Entwicklungskosten aktiviert. Die Aktivierung von Forschungskosten ist jedoch auch in den IFRS verboten. Forschung ist die Suche nach Erkenntnissen und Entwicklung die Suche nach Anwendungen. Ein Aktivierungswahlrecht besteht zudem bei Zinsen für die sogenannten qualifying assets: Anlagegegenständen, die für die Herstellung des Objektes erforderlich sind. Zinsen für Umlaufvermögen sind niemals aktivierungsfähig.

Schon an anderer Stelle zeigten wir die Ähnlichkeit zwischen den IFRS und dem Steuerrecht. Das bewahrheitet sich auch hier: das HGB schafft mit seinen ausgedehnten Wahlrechten Raum für stille Reserven und verschleiert damit eher die Lage des Unternehmens als daß es ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt.

Für den Prüfungsteilnehmer offenbart sich schon in diesem einfachen Artikel die große Komplexität, die hier in den Details liegen kann. Man muß gewiß das grundsätzliche Schema verstanden haben, braucht im Einzelnen aber tiefgreifende Detailkenntnis. Intensive Arbeit mit den Regelwerke und vertiefte Vorschriftenkenntnis ist hier die einzige Rettung vor dem sicheren Untergang. Zum Erfolg, so lernen wir auch hier, gibt es keinen Lift. Man muß immer die Treppe benutzen.

Links zum ThemaSkript zum HGB-Abschluß | IAS/IFRS-Gesamtskript | Component Approach: So ähnlich sind die IFRS dem deutschen Steuerrecht | Wissen, Können und Erkennen, oder von der Treppe, die zum Prüfungserfolg führt (interne Links)

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